Частичная ликвидация основного средства
Смотрите также
Ликвидация основного средства – это комплекс действий, направленный на прекращение существования объекта, то есть его демонтаж, разборка и иные подобные мероприятия. При этом возможны следующие варианты:
Ликвидацию (полную или частичную) основных средств проводят на основании оформленного решения руководителя организации.
По общей норме объект основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, списывается с бухгалтерского учета (п. 40, п. 41 ФСБУ 6/2020). В соответствии с этой нормой при частичной ликвидации объекта его часть, которая выбывает или не способна приносить организации экономические выгоды, также должна быть списана.
Начисление амортизации по выбывшему объекту основных средств (в данном случае по выбывшей части объекта) прекращается с момента списания с бухгалтерского учета или с первого числа месяца, следующего за месяцем списания (абз "б" п. 33 ФСБУ 6/2020).
При списании объекта основных средств (в данном случае части объекта) накопленная амортизация и накопленное обесценение в сумме, соответствующей ликвидируемой части объекта, относятся в уменьшение первоначальной стоимости (переоцененной стоимости) этого объекта (ликвидируемой части объекта) (п. 42 ФСБУ 6/2020).
Порядок распределения первоначальной стоимости, накопленной амортизации и накопленного обесценения между оставшейся частью и ликвидируемой частью основного средства устанавливается организацией самостоятельно. Например, распределение можно провести пропорционально оставшейся и ликвидируемой (отчуждаемой) площади здания, пропорционально стоимости приобретения оставшихся и ликвидируемых элементов оборудования и пр.
Разница между суммой балансовой стоимости списываемой части объекта основных средств и затрат на выбытие (ликвидацию) этой части, с одной стороны, и поступлениями от выбытия этой части объекта, с другой стороны, признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается эта часть объекта (п. 44 ФСБУ 6/2020).
Если при ликвидации объекта ОС образуются годные остатки (материалы, запчасти, металлолом и др.), то они могут учитываться (подробнее см. в статье):
Ни в одной из ситуаций оприходование извлекаемых ценностей без факта их продажи не приводит в бухгалтерском учете к признанию дохода (п. 9 Рекомендации БМЦ Р-138/2022-КпР).
Во-первых, это правило действует еще с 2011 года, когда приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н были внесены поправки в п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н и в п. 79 Методических указаний по учету ОС № 91н (не действует с 2022 года), которые исключили из этих норм фразы о том, что стоимость приходуемых материальных ценностей увеличивает финансовый результат организации. Далее фонд "НРБУ "БМЦ" выпустил рекомендацию от 24.04.2015 № Р-63/2015-КпР "Материальные ценности от ликвидации основных средств", в которой предложил приходовать материальные ценности от ликвидации ОС за счет остаточной стоимости ликвидируемого ОС.
Во-вторых, согласно п. 44 ФСБУ 6/2020 разница между суммой балансовой стоимости списываемого ОС и затрат на его выбытие, с одной стороны, и поступлениями от выбытия этого ОС, с другой стороны, признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается это ОС, то есть доходы и расходы от операции отражаются в учете свернуто, а поскольку стоимость полученных ценностей не может превышать балансовую стоимость ОС, то дохода в данном случае быть не может.
В-третьих, ФСБУ 6/2020 содержит такое понятие, как "ликвидационная стоимость ОС". Стоимость полученных материальных ценностей за вычетом предполагаемых затрат на выбытие при ликвидации ОС как раз и является в данном случае ликвидационной стоимостью (п. 30 ФСБУ 6/2020). Ликвидационная стоимость не участвует в амортизации (не списывается в расходы), то есть в доходах признана быть не может.
Затраты на демонтаж, утилизацию части объекта основных средств и восстановление окружающей среды:
Отражение операций по частичной ликвидации основных средств на счетах бухгалтерского учета (проводки):
Если после уменьшения первоначальная стоимость основного средства составит 100 000 руб. или менее, начисление амортизации по объекту продолжается (письмо Минфина России от 14.03.2006 № 03-03-04/1/229).
Начисление амортизации в сумме, которая относится к ликвидируемой части основного средства, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была проведена частичная ликвидация объекта (п. 5 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ).
Сумма недоначисленной амортизации, которая относится к ликвидируемой части основного средства (п. 13 ст. 259.2, пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 27.04.2015 № 03-03-06/1/24095):
Расходы на частичную ликвидацию основных средств включаются в состав внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Такие расходы можно учесть единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о частичной ликвидации основного средства (письмо Минфина России от 09.07.2009 № 03-03-06/1/454).
Стоимость работ по демонтажу ликвидируемой части объекта, выполненных силами подрядчиков, включается во внереализационные расходы на дату подписания акта о выполнении работ (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 1 ст. 272 НК РФ).
Стоимость пригодных для дальнейшего использования материалов или иного имущества, полученных при демонтаже выводимой из эксплуатации части основных средств, включается в состав внереализационных доходов на дату составления акта о ликвидации ОС (п. 13 ст. 250 НК РФ). Оценка стоимости производится исходя из рыночных цен с учетом положений статьи 105.3 НК РФ (п. 5, п. 6 ст. 274 НК РФ).
НДС, предъявленный подрядчиком по работам, связанным с частичной ликвидацией основного средства (демонтаж, разборка, вывоз и др.), принимается к вычету в общеустановленном порядке при наличии счета-фактуры (п. 6 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
1. Разделить основное средства на два объекта (подробно об этом см. здесь), ликвидируемую часть объекта списать документом "Списание ОС".
2. Списать ликвидируемую часть объекта документом "Операция" (способ рассмотрен в практическом примере).
Затраты на услуги сторонних организаций по частичному демонтажу, утилизации части объекта и аналогичные работы отражаются документом "Поступление (акт, накладная, УПД)".
Ликвидация основного средства – это комплекс действий, направленный на прекращение существования объекта, то есть его демонтаж, разборка и иные подобные мероприятия. При этом возможны следующие варианты:
- полная ликвидация, при которой объект прекращает свое существование полностью (например, полная разборка и утилизация вышедшего из строя оборудования);
- частичная ликвидация, при которой демонтируется и прекращает свое существование только какая-то часть объекта, остальная часть продолжает функционировать (например, сносится часть здания или пристройки к нему, непригодные для дальнейшего использования).
Бухгалтерский учет
Бухгалтерское законодательство (в том числе ФСБУ 6/2020) не содержит прямых положений, касающихся порядка учета операций по частичной ликвидации основных средств. Если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ и отражает его в учетной политике (п. 7.1 ПБУ 1/2008).По общей норме объект основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, списывается с бухгалтерского учета (п. 40, п. 41 ФСБУ 6/2020). В соответствии с этой нормой при частичной ликвидации объекта его часть, которая выбывает или не способна приносить организации экономические выгоды, также должна быть списана.
Начисление амортизации по выбывшему объекту основных средств (в данном случае по выбывшей части объекта) прекращается с момента списания с бухгалтерского учета или с первого числа месяца, следующего за месяцем списания (абз "б" п. 33 ФСБУ 6/2020).
При списании объекта основных средств (в данном случае части объекта) накопленная амортизация и накопленное обесценение в сумме, соответствующей ликвидируемой части объекта, относятся в уменьшение первоначальной стоимости (переоцененной стоимости) этого объекта (ликвидируемой части объекта) (п. 42 ФСБУ 6/2020).
Порядок распределения первоначальной стоимости, накопленной амортизации и накопленного обесценения между оставшейся частью и ликвидируемой частью основного средства устанавливается организацией самостоятельно. Например, распределение можно провести пропорционально оставшейся и ликвидируемой (отчуждаемой) площади здания, пропорционально стоимости приобретения оставшихся и ликвидируемых элементов оборудования и пр.
Разница между суммой балансовой стоимости списываемой части объекта основных средств и затрат на выбытие (ликвидацию) этой части, с одной стороны, и поступлениями от выбытия этой части объекта, с другой стороны, признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается эта часть объекта (п. 44 ФСБУ 6/2020).
Если при ликвидации объекта ОС образуются годные остатки (материалы, запчасти, металлолом и др.), то они могут учитываться (подробнее см. в статье):
- в составе запасов, если планируется их потребление для собственных нужд или реализация в рамках обычного операционного цикла организации (например, извлеченные при разборке металлические части планируется продать вместе с другими отходами металла, которые обычно образуются при производстве собственной продукции), или использование в течение периода, не превышающего 12 месяцев (п. 3, п. 16 ФСБУ 5/2019, п. 3 Рекомендации БМЦ от 30.03.2022 Р-138/2022-КпР);
- в составе долгосрочных активов к продаже (ДАП), если предполагается их реализация вне рамок обычного операционного цикла организации (п. 10.1 ПБУ 16/02, п. 4 Рекомендации БМЦ от 30.03.2022 Р-138/2022-КпР);
- в составе капитальных вложений, если срок их использования превышает 12 месяцев или обычный операционный цикл, или они предназначены для использования в процессе приобретения, создания, улучшения, восстановления объектов основных средств (пп. "а" п. 5, пп. "а" п. 6 ФСБУ 26/2020, п. 4 ФСБУ 6/2020, пп. "а" п. 2 Информационного сообщения Минфина России от 03.11.2020 № ИС-учет-28). Фонд "НРБУ "БМЦ" в п. 2 Рекомендации от 30.03.2022 Р-138/2022-КпР высказал мнение, что при этом балансовая стоимость основного средства в части, приходящейся на извлекаемые ценности, не списывается, какие-либо новые активы не признаются. Видимо, речь в данном случае идет о частичной ликвидации основного средства, когда извлекаемые ценности сами по себе не образуют новых объектов, а продолжают учитываться в составе первоначального.
Во-первых, это правило действует еще с 2011 года, когда приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н были внесены поправки в п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н и в п. 79 Методических указаний по учету ОС № 91н (не действует с 2022 года), которые исключили из этих норм фразы о том, что стоимость приходуемых материальных ценностей увеличивает финансовый результат организации. Далее фонд "НРБУ "БМЦ" выпустил рекомендацию от 24.04.2015 № Р-63/2015-КпР "Материальные ценности от ликвидации основных средств", в которой предложил приходовать материальные ценности от ликвидации ОС за счет остаточной стоимости ликвидируемого ОС.
Во-вторых, согласно п. 44 ФСБУ 6/2020 разница между суммой балансовой стоимости списываемого ОС и затрат на его выбытие, с одной стороны, и поступлениями от выбытия этого ОС, с другой стороны, признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается это ОС, то есть доходы и расходы от операции отражаются в учете свернуто, а поскольку стоимость полученных ценностей не может превышать балансовую стоимость ОС, то дохода в данном случае быть не может.
В-третьих, ФСБУ 6/2020 содержит такое понятие, как "ликвидационная стоимость ОС". Стоимость полученных материальных ценностей за вычетом предполагаемых затрат на выбытие при ликвидации ОС как раз и является в данном случае ликвидационной стоимостью (п. 30 ФСБУ 6/2020). Ликвидационная стоимость не участвует в амортизации (не списывается в расходы), то есть в доходах признана быть не может.
Затраты на демонтаж, утилизацию части объекта основных средств и восстановление окружающей среды:
- включаются в стоимость запасов, извлеченных при ликвидации основного средства, если связаны с таким извлечением, но при условии, что стоимость приходуемых запасов не превышает учетную стоимость аналогичных запасов организации (п. 16 ФСБУ 5/2019, п. 3 Рекомендации БМЦ Фонда "НРБУ "БМЦ" от 30.03.2022 Р-138/2022-КпР);
- признаются расходами периода, в котором были понесены, либо относятся на счет ранее признанного оценочного обязательства (если оно признавалось) в остальных случаях (п. 43 ФСБУ 6/2020, п. 21 ПБУ 8/2010, п. 11 ПБУ 10/99).
| Начислена амортизация за месяц, в котором ОС частично ликвидируется |
| Списана накопленная амортизация по ОС в сумме, относящейся к ликвидируемой части объекта |
| Списана первоначальная стоимость ОС в сумме, относящейся к ликвидируемой части объекта |
| Оприходованы ценности от частичной ликвидации ОС |
| Учтены затраты на частичную ликвидацию ОС, подлежащие включению в стоимость извлеченных ценностей |
| Учтены затраты на частичную ликвидацию ОС, не включенные в стоимость извлеченных ценностей, в сумме, не превышающей ликвидационное оценочное обязательство |
| Учтены затраты на частичную ликвидацию ОС, не включенные в стоимость извлеченных ценностей, в сумме, превышающей ликвидационное оценочное обязательство |
| Отражен расход от частичной ликвидации ОС в сумме, превышающей стоимость извлеченных ценностей |
[td]
Дебет счета
[/td][td]Кредит счета
[/td][td]Содержание хозяйственной операции
[/td][td]
20 (25, 26, 44 и др.)
[/td][td]02
[/td][td]
02
[/td][td]01.9
[/td][td]
01.9
[/td][td]01.1
[/td][td]
10, 41, 07, 08
[/td][td]01.9
[/td][td]
10, 41, 07, 08
[/td][td]70, 69, 02, 60 и др.
[/td][td]
96
[/td][td]70, 69, 02, 60 и др.
[/td][td]
91.2
[/td][td]70, 69, 02, 60 и др.
[/td][td]
91.2
[/td][td]01.9
[/td]Налоговый учет
Налог на прибыль
В случае частичной ликвидации основного средства сам объект продолжает учитываться в составе амортизируемого имущества организации, норма амортизации не меняется (п. 2 ст. 259.1 НК РФ, письмо Минфина России от 27.08.2008 № 03-03-06/1/479). При этом уменьшается его первоначальная стоимость на сумму, которая относится к ликвидируемой части объекта (п. 2 ст. 257 НК РФ). Стоимость ликвидированной части можно определить на основе экспертной оценки комиссии по списанию основных средств (письмо Минфина России от 27.08.2008 № 03-03-06/1/479).Если после уменьшения первоначальная стоимость основного средства составит 100 000 руб. или менее, начисление амортизации по объекту продолжается (письмо Минфина России от 14.03.2006 № 03-03-04/1/229).
Начисление амортизации в сумме, которая относится к ликвидируемой части основного средства, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была проведена частичная ликвидация объекта (п. 5 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ).
Сумма недоначисленной амортизации, которая относится к ликвидируемой части основного средства (п. 13 ст. 259.2, пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 27.04.2015 № 03-03-06/1/24095):
- при применении линейного метода включается в состав внереализационных расходов;
- при применении нелинейного метода продолжает списываться в рамках суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Стоимость работ по демонтажу ликвидируемой части объекта, выполненных силами подрядчиков, включается во внереализационные расходы на дату подписания акта о выполнении работ (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 1 ст. 272 НК РФ).
Стоимость пригодных для дальнейшего использования материалов или иного имущества, полученных при демонтаже выводимой из эксплуатации части основных средств, включается в состав внереализационных доходов на дату составления акта о ликвидации ОС (п. 13 ст. 250 НК РФ). Оценка стоимости производится исходя из рыночных цен с учетом положений статьи 105.3 НК РФ (п. 5, п. 6 ст. 274 НК РФ).
НДС
НДС, ранее правомерно принятый к вычету по приобретенным основным средствам, которые частично списываются до окончания срока амортизации в связи с физическим и моральным износом, по причине поломки, порчи и т. п., восстанавливать не нужно (Определение Верховного Суда РФ от 21.12.2018 № 306-КГ18-13567, п. 8 Приложения к письму ФНС России от 29.12.2018 № СА-4-7/26060, письма Минфина России от 14.03.2022 № 03-03-06/1/18445, от 09.06.2021 № 03-07-11/45142, ФНС России от 16.04.2018 № СД-4-3/7167@).НДС, предъявленный подрядчиком по работам, связанным с частичной ликвидацией основного средства (демонтаж, разборка, вывоз и др.), принимается к вычету в общеустановленном порядке при наличии счета-фактуры (п. 6 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В программе "1С:Бухгалтерия 8":
Возможны следующие способы отражения операций по частичной ликвидации основного средства.1. Разделить основное средства на два объекта (подробно об этом см. здесь), ликвидируемую часть объекта списать документом "Списание ОС".
2. Списать ликвидируемую часть объекта документом "Операция" (способ рассмотрен в практическом примере).
Затраты на услуги сторонних организаций по частичному демонтажу, утилизации части объекта и аналогичные работы отражаются документом "Поступление (акт, накладная, УПД)".