Объединение нескольких земельных участков в один
Смотрите также
Земельные участки относятся к недвижимому имуществу (ч. 1 ст. 130 ГК РФ).
Собственник земельного участка вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам, не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц (п. 2 ст. 209 ГК РФ). К таким правовым действиям относится и объединение нескольких земельных участков в один.
Право на объединение земельных участков предусмотрено Земельным кодексом РФ (ст. 11.6 ЗК РФ). При объединении смежных земельных участков образуется один земельный участок, существование смежных земельных участков прекращается (п. 1 ст. 11.6 ЗК РФ). При объединении земельных участков у собственника возникает право собственности на образуемый земельный участок (п. 2 ст. 11.6 ЗК РФ).
Вновь образованный (объединенный) земельный участок должен отвечать требованиям, установленным законодательством РФ. Например, требованиям о предельных размерах земельных участков, их границах, возможности разрешенного использования самих участков и расположенных на них объектов недвижимости (ст. 11.9 ЗК РФ).
Государственная регистрация прав на недвижимое имущество осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 13.07.2015 № 218-ФЗ.
Государственный кадастровый учет и государственная регистрация прав на образованный земельный участок, а также снятие с кадастрового учета и прекращение права собственности на исходные земельные участки осуществляются одновременно (п. 3 ст. 41 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ).
За регистрацию права собственности уплачивается государственная пошлина в размере 22 000 рублей (пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). За прекращение права собственности на земельные участки, из которых образован новый земельный участок, государственная пошлина не уплачивается на основании пп. 8.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ.
Для проведения кадастровых работ при объединении земельных участков в один собственнику необходимо обратиться в организацию, которая проводит землеустроительные работы и имеет в своем штате кадастрового инженера, или к кадастровому инженеру, который является членом саморегулируемой организации кадастровых инженеров (ст. 29, 36 Закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ "О кадастровой деятельности").
Бухгалтерское законодательство (в том числе ФСБУ 6/2020) не содержит положений, касающихся объединения объектов основных средств. Если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ и отражает его в своей учетной политике (п. 7.1 ПБУ 1/2008).
При объединении нескольких земельных участков в один первоначальные объекты основных средств фактически не выбывают, а образуют единый объект, т.е. продолжают использоваться в деятельности организации. Такое изменение (объединение) объектов не приводит к каким-либо экономическим последствиям (экономические выгоды организации не увеличиваются и не уменьшаются), т.е. ни доходов, ни расходов в данном случае не возникает. При этом перечень случаев списания объекта с бухгалтерского учета, установленный п. 40 ФСБУ 6/2020 является закрытым, он не включает ситуацию выбытия объектов в результате их объединения в новый объект.
По мнению Минфина России, изменение (объединение) инвентарных объектов основных средств, не влияющее на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств, на синтетических счетах бухгалтерского учета не отражается (письмо Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год"). Исходя из этого, операции должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета только в аналитическом учете.
В случае, когда функциональное назначение исходных земельных участков и нового участка отличается (например, если исходные участки были отнесены к группе основных средств "Инвестиционная недвижимость" согласно п. 11 ФСБУ 6/2020, а новый участок утратил этот статус, и наоборот), то операция по их объединению может отражаться непосредственно и на синтетических счетах бухгалтерского учета.
Отражение операций по объединению земельных участков на счетах бухгалтерского учета (проводки):
Затраты, связанные с объединением земельных участков (госпошлина за регистрацию вновь образованных объектов недвижимости, услуги кадастровых инженеров, оценщиков и др.), в первоначальную стоимость нового земельного участка не включаются, если они не приводят к улучшению вновь образованного объекта недвижимости и увеличению экономических выгод от его использования. Такие затраты признаются расходами текущего периода (пп. "н" п. 16 ФСБУ 26/2020). Они отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов в зависимости от назначения использования земельного участка (п. 4, п. 5, п. 7, п. 11 ПБУ 10/99).
В противном случае (если происходит улучшение вновь образованного объекта) такие затраты учитываются в капитальных вложениях как затраты на улучшение объектов основных средств, а затем включаются в первоначальную стоимость нового участка (пп. "ж" п. 5, п. 6 ФСБУ 26/2020, п. 24 ФСБУ 6/2020).
Позиция в отношении оценки основных средств для целей налога на прибыль при объединении нескольких объектов в один изложена в Письме Минфина России от 22.10.2021 № 03-03-06/2/85549. Так, если в результате объединения нескольких объектов основных средств образуется новый объект, то в налоговом учете его первоначальная стоимость определяется исходя из остаточной стоимости каждого из объектов, входящих в него, а норма амортизации - в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 22.10.2021 № 03-03-06/2/85549).
Земельные участки для целей налога на прибыль не признаются амортизируемым имуществом и не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ). Соответственно стоимость нового земельного участка, который образуется в результате объединения нескольких исходных участков, определяется для целей налога на прибыль, исходя из первоначальной стоимости этих исходных участков.
Поскольку исходные земельные участки продолжают использоваться в деятельности организации в качестве нового (объединенного) участка, никаких доходов и расходов для целей налога на прибыль в данном случае не возникает. Аналогично бухгалтерскому учету стоимость объединенного земельного участка складывается из стоимости нескольких отдельных земельных участков, что отражается в аналитических регистрах налогового учета.
Государственная пошлина за регистрацию права собственности на объединенный земельный участок может включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании:
Расходы, понесенные в связи с проведением кадастровых работ при объединении нескольких земельных участков в один, признаются на дату подписания акта выполненных работ и включаются в состав прочих расходов (пп. 40 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Земельные участки не признаются объектом обложения по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Земельные участки, расположенные в пределах муниципальных образований (городов федерального значения), на территории которых введен земельный налог, являются объектами налогообложения (п. 1 ст. 389 НК РФ). Налогоплательщиком является собственник земельного участка, обязанность по уплате налога возникает у владельца с момента перехода к нему права собственности, т.е. с момента государственной регистрации права на земельный участок (п. 1 ст. 388 НК РФ).
Земельный налог при приобретении или прекращении права собственности на объект у организации в текущем налоговом периоде рассчитывается в зависимости от даты возникновения или прекращения права собственности на земельный участок (п. 7 ст. 396 НК РФ):
В налоговом учете сумма земельного налога (авансовых платежей по налогу) включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления (в последний день отчетного (налогового) периода) (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272).
В общем случае НДС по работам (услугам), связанным с межеванием земельных участков, принимается к вычету в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Но если вновь образованный (объединенный) участок планируется использовать в деятельности, не облагаемой НДС, то НДС по таким работам и услугам принимать к вычету нельзя, его следует включить в стоимость этих работ (услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
В отношении каждого из участков (исходных и вновь образованного) оформляются первичные учетные документы по выбытию и принятию на учет объектов основных средств, утвержденные учетной политикой организации. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ организация может разработать их самостоятельно либо использовать унифицированные формы "Акт о приеме–передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)" (форма ОС-1), "Инвентарная карточка учета объекта основных средств" (форма ОС-6), "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)" (форма ОС-4)). В документах по каждому земельному участку делается запись о том, что основанием принятия к учету (списания с учета) является объединение объектов в новый инвентарный объект, и указываются инвентарные номера этих объектов.
Земельные участки относятся к недвижимому имуществу (ч. 1 ст. 130 ГК РФ).
Собственник земельного участка вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам, не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц (п. 2 ст. 209 ГК РФ). К таким правовым действиям относится и объединение нескольких земельных участков в один.
Право на объединение земельных участков предусмотрено Земельным кодексом РФ (ст. 11.6 ЗК РФ). При объединении смежных земельных участков образуется один земельный участок, существование смежных земельных участков прекращается (п. 1 ст. 11.6 ЗК РФ). При объединении земельных участков у собственника возникает право собственности на образуемый земельный участок (п. 2 ст. 11.6 ЗК РФ).
Вновь образованный (объединенный) земельный участок должен отвечать требованиям, установленным законодательством РФ. Например, требованиям о предельных размерах земельных участков, их границах, возможности разрешенного использования самих участков и расположенных на них объектов недвижимости (ст. 11.9 ЗК РФ).
Государственная регистрация прав на недвижимое имущество осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 13.07.2015 № 218-ФЗ.
Государственный кадастровый учет и государственная регистрация прав на образованный земельный участок, а также снятие с кадастрового учета и прекращение права собственности на исходные земельные участки осуществляются одновременно (п. 3 ст. 41 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ).
За регистрацию права собственности уплачивается государственная пошлина в размере 22 000 рублей (пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). За прекращение права собственности на земельные участки, из которых образован новый земельный участок, государственная пошлина не уплачивается на основании пп. 8.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ.
Для проведения кадастровых работ при объединении земельных участков в один собственнику необходимо обратиться в организацию, которая проводит землеустроительные работы и имеет в своем штате кадастрового инженера, или к кадастровому инженеру, который является членом саморегулируемой организации кадастровых инженеров (ст. 29, 36 Закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ "О кадастровой деятельности").
Бухгалтерский учет
Земельные участки, соответствующие критериям, установленным п. 4 ФСБУ 6/2020, учитываются в составе основных средств организации. Земельные участки не подлежат амортизации (абз. 3 п. 28 ФСБУ 20/2020).Бухгалтерское законодательство (в том числе ФСБУ 6/2020) не содержит положений, касающихся объединения объектов основных средств. Если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ и отражает его в своей учетной политике (п. 7.1 ПБУ 1/2008).
При объединении нескольких земельных участков в один первоначальные объекты основных средств фактически не выбывают, а образуют единый объект, т.е. продолжают использоваться в деятельности организации. Такое изменение (объединение) объектов не приводит к каким-либо экономическим последствиям (экономические выгоды организации не увеличиваются и не уменьшаются), т.е. ни доходов, ни расходов в данном случае не возникает. При этом перечень случаев списания объекта с бухгалтерского учета, установленный п. 40 ФСБУ 6/2020 является закрытым, он не включает ситуацию выбытия объектов в результате их объединения в новый объект.
По мнению Минфина России, изменение (объединение) инвентарных объектов основных средств, не влияющее на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств, на синтетических счетах бухгалтерского учета не отражается (письмо Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год"). Исходя из этого, операции должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета только в аналитическом учете.
В случае, когда функциональное назначение исходных земельных участков и нового участка отличается (например, если исходные участки были отнесены к группе основных средств "Инвестиционная недвижимость" согласно п. 11 ФСБУ 6/2020, а новый участок утратил этот статус, и наоборот), то операция по их объединению может отражаться непосредственно и на синтетических счетах бухгалтерского учета.
Отражение операций по объединению земельных участков на счетах бухгалтерского учета (проводки):
| Стоимость исходных земельных участков включена в первоначальную стоимость нового земельного участка |
| Стоимость исходных земельных участков (которые являются инвестиционной недвижимостью) перенесена на первоначальную стоимость нового земельного участка (который не относится к инвестиционной недвижимости) |
| Стоимость исходных земельных участков (один из которых является инвестиционной недвижимостью) перенесена на первоначальную стоимость нового земельного участка (который не относится к инвестиционной недвижимости) |
| Стоимость исходных земельных участков (один из которых является инвестиционной недвижимостью) перенесена на первоначальную стоимость нового земельного участка (который также относится к инвестиционной недвижимости) |
| Стоимость исходных земельных участков (которые не являются инвестиционной недвижимостью) перенесена на первоначальную стоимость нового земельного участка (который относится к инвестиционной недвижимости) |
[td]
Содержание хозяйственной операции
[/td][td]Дебет счета
[/td][td]Кредит счета
[/td][td]
01 (Новый участок)
[/td][td]01 (Исходный участок №1)
[/td][td]
01 (Новый участок)
[/td][td]01 (Исходный участок №2)
[/td][td]
01 (Новый участок)
[/td][td]03 (Исходный участок №1)
[/td][td]
01 (Новый участок)
[/td][td]03 (Исходный участок №2)
[/td][td]
01 (Новый участок)
[/td][td]03 (Исходный участок №1)
[/td][td]
01 (Новый участок)
[/td][td]01 (Исходный участок №2)
[/td][td]
03 (Новый участок)
[/td][td]03 (Исходный участок №1)
[/td][td]
03 (Новый участок)
[/td][td]01 (Исходный участок №2)
[/td][td]
03 (Новый участок)
[/td][td]01 (Исходный участок №1)
[/td][td]
03 (Новый участок)
[/td][td]01 (Исходный участок №2)
[/td]В противном случае (если происходит улучшение вновь образованного объекта) такие затраты учитываются в капитальных вложениях как затраты на улучшение объектов основных средств, а затем включаются в первоначальную стоимость нового участка (пп. "ж" п. 5, п. 6 ФСБУ 26/2020, п. 24 ФСБУ 6/2020).
Налоговый учет
НК РФ не предусмотрены нормы в отношении таких операций движения основных средств, как "объединение" объектов (Письмо Минфина РФ от 20.06.2012 № 03-03-06/1/313).Позиция в отношении оценки основных средств для целей налога на прибыль при объединении нескольких объектов в один изложена в Письме Минфина России от 22.10.2021 № 03-03-06/2/85549. Так, если в результате объединения нескольких объектов основных средств образуется новый объект, то в налоговом учете его первоначальная стоимость определяется исходя из остаточной стоимости каждого из объектов, входящих в него, а норма амортизации - в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 22.10.2021 № 03-03-06/2/85549).
Земельные участки для целей налога на прибыль не признаются амортизируемым имуществом и не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ). Соответственно стоимость нового земельного участка, который образуется в результате объединения нескольких исходных участков, определяется для целей налога на прибыль, исходя из первоначальной стоимости этих исходных участков.
Поскольку исходные земельные участки продолжают использоваться в деятельности организации в качестве нового (объединенного) участка, никаких доходов и расходов для целей налога на прибыль в данном случае не возникает. Аналогично бухгалтерскому учету стоимость объединенного земельного участка складывается из стоимости нескольких отдельных земельных участков, что отражается в аналитических регистрах налогового учета.
Государственная пошлина за регистрацию права собственности на объединенный земельный участок может включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании:
- пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ как платеж за регистрацию прав (письмо Минфина России от 26.01.2015 № 03-03-06/1/2170);
- пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ как федеральный сбор (письмо Минфина России от от 28.08.2018 № 03-03-06/1/61105).
Земельные участки не признаются объектом обложения по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Земельные участки, расположенные в пределах муниципальных образований (городов федерального значения), на территории которых введен земельный налог, являются объектами налогообложения (п. 1 ст. 389 НК РФ). Налогоплательщиком является собственник земельного участка, обязанность по уплате налога возникает у владельца с момента перехода к нему права собственности, т.е. с момента государственной регистрации права на земельный участок (п. 1 ст. 388 НК РФ).
Земельный налог при приобретении или прекращении права собственности на объект у организации в текущем налоговом периоде рассчитывается в зависимости от даты возникновения или прекращения права собственности на земельный участок (п. 7 ст. 396 НК РФ):
- если право собственности возникло до 15-го числа месяца (включительно) или прекращено после после 15-го числа месяца, то этот месяц для расчета земельного налога принимается за полный месяц владения;
- если право собственности возникло после 15-го числа месяца или прекращено до 15-го числа месяца (включительно), то этот месяц для расчета земельного налога в количество месяцев владения не включается.
В общем случае НДС по работам (услугам), связанным с межеванием земельных участков, принимается к вычету в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Но если вновь образованный (объединенный) участок планируется использовать в деятельности, не облагаемой НДС, то НДС по таким работам и услугам принимать к вычету нельзя, его следует включить в стоимость этих работ (услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Документальное оформление
Объединение земельных участков в один оформляется актом, форма которого разрабатывается организацией самостоятельно с учетом требований к первичным документам, установленным ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.В отношении каждого из участков (исходных и вновь образованного) оформляются первичные учетные документы по выбытию и принятию на учет объектов основных средств, утвержденные учетной политикой организации. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ организация может разработать их самостоятельно либо использовать унифицированные формы "Акт о приеме–передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)" (форма ОС-1), "Инвентарная карточка учета объекта основных средств" (форма ОС-6), "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)" (форма ОС-4)). В документах по каждому земельному участку делается запись о том, что основанием принятия к учету (списания с учета) является объединение объектов в новый инвентарный объект, и указываются инвентарные номера этих объектов.