Разделение земельного участка на несколько участков
Смотрите также
Земельные участки относятся к недвижимому имуществу (ч. 1 ст. 130 ГК РФ).
Собственник земельного участка вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц (п. 2 ст. 209 ГК РФ). К таким правовым действиям относится и разделение одного земельного участка на несколько участков.
При разделе земельного участка у его собственника возникает право собственности на все образуемые в результате раздела земельные участки (п. 2 ст. 11.4 ЗК РФ).
Вновь образованные земельные участки должны отвечать установленным законодательством РФ требованиям, в частности, о предельных размерах земельных участков, их границах, возможности разрешенного использования самих участков и расположенных на них объектов недвижимости (ст. 11.9 ЗК РФ).
Исходный земельный участок, из которого при разделе образуются новые земельные участки, прекращает свое существование с даты государственной регистрации права собственности на вновь образованные из него земельные участки (п. 2 ст. 11.2 ЗК РФ).
Государственная регистрация прав на недвижимое имущество осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 13.07.2015 № 218-ФЗ.
Государственный кадастровый учет и государственная регистрация прав на образованные земельные участки, а также снятие с кадастрового учета и прекращение права собственности на исходный земельный участок осуществляются одновременно (п. 2, 3 ст. 41 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ).
За регистрацию права собственности уплачивается государственная пошлина в размере 22 000 рублей (пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). За прекращение права собственности на земельный участок, из которого были образованы новые земельные участки, государственная пошлина не уплачивается на основании пп. 8.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ.
Для проведения кадастровых работ при разделе земельного участка собственнику необходимо обратиться в организацию, которая проводит землеустроительные работы и имеет в своем штате кадастрового инженера, или к кадастровому инженеру, который является членом саморегулируемой организации кадастровых инженеров (ст. 29, 36 Закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ "О кадастровой деятельности").
Бухгалтерское законодательство (в том числе ФСБУ 6/2020) не содержит положений, касающихся разделения объектов основных средств. Если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ и отражает его в своей учетной политике (п. 7.1 ПБУ 1/2008).
При разделении одного земельного участка на несколько участков первоначальный объект основных средств фактически не выбывает, а образует несколько отдельных объектов и таким образом продолжает использоваться в деятельности организации. Такое изменение (разукрупнение) объекта не приводит к каким-либо экономическим последствиям (экономические выгоды организации не увеличиваются и не уменьшаются), т.е. ни доходов, ни расходов в данном случае не возникает. При этом перечень случаев списания объекта с бухгалтерского учета, установленный п. 40 ФСБУ 6/2020 является закрытым, он не включает ситуацию разделения объекта основных средств на новые объекты.
По мнению Минфина России, изменение (разукрупнение) инвентарного объекта основных средств, не влияющее на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств, на синтетических счетах бухгалтерского учета не отражается (письмо Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год"). Исходя из этого, операции должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета только в аналитическом учете.
В случае, когда функциональное назначение исходного земельного участка и новых участков отличается (например, если исходный участок являлся инвестиционной недвижимостью согласно п. 11 ФСБУ 6/2020, а новые участки утрачивают этот статус, и наоборот), то операции могут отражаться непосредственно и на синтетических счетах бухгалтерского учета.
Отражение операций по разделению земельных участков на счетах бухгалтерского учета (проводки):
Порядок распределения стоимости исходного земельного участка между вновь образованными участками организация устанавливает самостоятельно. Например, можно распределить стоимость пропорционально площади новых участков или учесть дополнительные факторы (расположение, ландшафт, близость инфраструктуры и др.).
Затраты, связанные с разделением земельного участка (госпошлина за регистрацию вновь образованных объектов недвижимости, услуги кадастровых инженеров, оценщиков и др.), в первоначальную стоимость новых земельных участков не включаются, если они не приводят к улучшению вновь образованных объектов недвижимости и увеличению экономических выгод от их использования. Такие затраты признаются расходами текущего периода (пп. "н" п. 16 ФСБУ 26/2020). Они отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов в зависимости от назначения использования земельного участка (п. 4, п. 5, п. 7, п. 11 ПБУ 10/99).
В противном случае (если происходит улучшение вновь образованных объектов) такие затраты учитываются в капитальных вложениях как затраты на улучшение объектов основных средств, а затем включаются в первоначальную стоимость новых участков (пп. "ж" п. 5, п. 6 ФСБУ 26/2020, п. 24 ФСБУ 6/2020).
Позиция в отношении оценки основных средств для целей налога на прибыль при разделении объекта на несколько объектов изложена в Письме Минфина России от 06.10.2011 № 03-03-06/1/632. Согласно этому письму стоимость объектов, полученных при разделении одного объекта определяется исходя из первоначальной стоимости исходного объекта за вычетом сумм начисленной амортизации. При этом срок полезного использования основного средства остается неизменным и соответствует установленному ранее сроку службы объекта.
Подобная позиция об оценке основного средства (по остаточной стоимости исходных основных средств), но образованного в результате операции объединения нескольких объектов, содержится в Письме Минфина России от 22.10.2021 № 03-03-06/2/85549.
При проведении операций "разукрупнения" или "разделения" следует учитывать позицию ФНС России (Письмо ФНС России от 04.03.2022 №СД-4-3/2662), согласно которой если амортизируемое имущество конструктивно является комплектующим (составной частью) иной вещи (объекта), без которого последняя не может быть использована по своему назначению, то такое имущество не может учитываться в виде самостоятельного основного средства, поскольку его использование в качестве средств труда невозможно вне конструктивной связи с иными объектами.
Земельные участки в целях налога на прибыль не признаются амортизируемым имуществом и не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ). Соответственно стоимость земельных участков, которые образуются в результате разделения исходного участка, определяется для целей налога на прибыль исходя из первоначальной стоимости исходного участка.
Так как исходный земельный участок продолжает использоваться в деятельности организации в качестве двух новых участков, никаких доходов и расходов для целей налога на прибыль в данном случае не возникает. Аналогично бухгалтерскому учету стоимость первоначального земельного участка может быть разделена на несколько частей, соответствующих вновь образованным участкам, в аналитических регистрах налогового учета.
Государственная пошлина за регистрацию права собственности на земельный участок может включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании:
Расходы, понесенные в связи с проведением кадастровых работ при размежевании земельного участка, признаются на дату подписания акта выполненных работ и включаются в состав прочих расходов (пп. 40 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Земельные участки не признаются объектом обложения по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Земельные участки, расположенные в пределах муниципальных образований (городов федерального значения), на территории которых введен земельный налог, являются объектами налогообложения (п. 1 ст. 389 НК РФ). Налогоплательщиком является собственник земельного участка, обязанность по уплате налога возникает у покупателя с момента перехода к нему права собственности, т.е. с момента государственной регистрации права на земельный участок (п. 1 ст. 388 НК РФ).
Земельный налог при приобретении или прекращении права собственности на объект у организации в текущем налоговом периоде рассчитывается в зависимости от даты возникновения или прекращения права собственности на земельный участок (п. 7 ст. 396 НК РФ):
В налоговом учете сумма земельного налога (авансовых платежей по налогу) включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления (в последний день отчетного (налогового) периода) (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272).).
В общем случае НДС по работам (услугам), связанным с межеванием земельного участка, принимается к вычету в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Если вновь образованные участки планируется использовать в деятельности, не облагаемой НДС, то НДС по таким работам и услугам принимать к вычету нельзя, его следует включить в стоимость этих работ (услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
В отношении каждого из участков (исходного и вновь образованных) оформляются первичные учетные документы по выбытию и принятию на учет объектов основных средств, утвержденные учетной политикой организации. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ организация может разработать их самостоятельно либо использовать унифицированные формы "Акт о приеме–передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)" (форма ОС-1), "Инвентарная карточка учета объекта основных средств" (форма ОС-6), "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)" (форма ОС-4)). В документах по каждому земельному участку делается запись о том, что основанием принятия к учету (списания с учета) является разделение объекта на новые инвентарные объекты, и указываются инвентарные номера этих объектов.
Земельные участки относятся к недвижимому имуществу (ч. 1 ст. 130 ГК РФ).
Собственник земельного участка вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц (п. 2 ст. 209 ГК РФ). К таким правовым действиям относится и разделение одного земельного участка на несколько участков.
При разделе земельного участка у его собственника возникает право собственности на все образуемые в результате раздела земельные участки (п. 2 ст. 11.4 ЗК РФ).
Вновь образованные земельные участки должны отвечать установленным законодательством РФ требованиям, в частности, о предельных размерах земельных участков, их границах, возможности разрешенного использования самих участков и расположенных на них объектов недвижимости (ст. 11.9 ЗК РФ).
Исходный земельный участок, из которого при разделе образуются новые земельные участки, прекращает свое существование с даты государственной регистрации права собственности на вновь образованные из него земельные участки (п. 2 ст. 11.2 ЗК РФ).
Государственная регистрация прав на недвижимое имущество осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 13.07.2015 № 218-ФЗ.
Государственный кадастровый учет и государственная регистрация прав на образованные земельные участки, а также снятие с кадастрового учета и прекращение права собственности на исходный земельный участок осуществляются одновременно (п. 2, 3 ст. 41 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ).
За регистрацию права собственности уплачивается государственная пошлина в размере 22 000 рублей (пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). За прекращение права собственности на земельный участок, из которого были образованы новые земельные участки, государственная пошлина не уплачивается на основании пп. 8.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ.
Для проведения кадастровых работ при разделе земельного участка собственнику необходимо обратиться в организацию, которая проводит землеустроительные работы и имеет в своем штате кадастрового инженера, или к кадастровому инженеру, который является членом саморегулируемой организации кадастровых инженеров (ст. 29, 36 Закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ "О кадастровой деятельности").
Бухгалтерский учет
Земельные участки, соответствующие критериям, установленным п. 4 ФСБУ 6/2020, учитываются в составе основных средств организации. Земельные участки не подлежат амортизации (абз. 3 п. 28 ФСБУ 6/2020).Бухгалтерское законодательство (в том числе ФСБУ 6/2020) не содержит положений, касающихся разделения объектов основных средств. Если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ и отражает его в своей учетной политике (п. 7.1 ПБУ 1/2008).
При разделении одного земельного участка на несколько участков первоначальный объект основных средств фактически не выбывает, а образует несколько отдельных объектов и таким образом продолжает использоваться в деятельности организации. Такое изменение (разукрупнение) объекта не приводит к каким-либо экономическим последствиям (экономические выгоды организации не увеличиваются и не уменьшаются), т.е. ни доходов, ни расходов в данном случае не возникает. При этом перечень случаев списания объекта с бухгалтерского учета, установленный п. 40 ФСБУ 6/2020 является закрытым, он не включает ситуацию разделения объекта основных средств на новые объекты.
По мнению Минфина России, изменение (разукрупнение) инвентарного объекта основных средств, не влияющее на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств, на синтетических счетах бухгалтерского учета не отражается (письмо Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год"). Исходя из этого, операции должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета только в аналитическом учете.
В случае, когда функциональное назначение исходного земельного участка и новых участков отличается (например, если исходный участок являлся инвестиционной недвижимостью согласно п. 11 ФСБУ 6/2020, а новые участки утрачивают этот статус, и наоборот), то операции могут отражаться непосредственно и на синтетических счетах бухгалтерского учета.
Отражение операций по разделению земельных участков на счетах бухгалтерского учета (проводки):
| Стоимость исходного земельного участка перенесена на первоначальную стоимость новых земельных участков |
| Стоимость исходного земельного участка перенесена на первоначальную стоимость новых земельных участков (один из которых приобретает статус инвестиционной недвижимости) |
| Стоимость исходного земельного участка (который учитывается как инвестиционная недвижимость) перенесена на первоначальную стоимость новых земельных участков (которые также являются инвестиционной недвижимостью) |
| Стоимость исходного земельного участка (который учитывается как инвестиционная недвижимость) перенесена на первоначальную стоимость новых земельных участков (один из которых не планируется учитывать в качестве инвестиционной недвижимости) |
[td]
Содержание хозяйственной операции
[/td][td]Дебет счета
[/td][td]Кредит счета
[/td][td]
01 (Новый участок № 1)
[/td][td]01 (Исх. участок)
[/td][td]
01 (Новый участок № 2)
[/td][td]01 (Исх. участок)
[/td][td]
03 (Новый участок №1)
[/td][td]01 (Исх. участок)
[/td][td]
01 (Новый участок №2)
[/td][td]01 (Исх. участок)
[/td][td]
03 (Новый участок №1)
[/td][td]03 (Исх. участок)
[/td][td]
03 (Новый участок №2)
[/td][td]03 (Исх. участок)
[/td][td]
01 (Новый участок №1)
[/td][td]03 (Исх. участок)
[/td][td]
03 (Новый участок №2)
[/td][td]03 (Исх. участок)
[/td]Затраты, связанные с разделением земельного участка (госпошлина за регистрацию вновь образованных объектов недвижимости, услуги кадастровых инженеров, оценщиков и др.), в первоначальную стоимость новых земельных участков не включаются, если они не приводят к улучшению вновь образованных объектов недвижимости и увеличению экономических выгод от их использования. Такие затраты признаются расходами текущего периода (пп. "н" п. 16 ФСБУ 26/2020). Они отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов в зависимости от назначения использования земельного участка (п. 4, п. 5, п. 7, п. 11 ПБУ 10/99).
В противном случае (если происходит улучшение вновь образованных объектов) такие затраты учитываются в капитальных вложениях как затраты на улучшение объектов основных средств, а затем включаются в первоначальную стоимость новых участков (пп. "ж" п. 5, п. 6 ФСБУ 26/2020, п. 24 ФСБУ 6/2020).
Налоговый учет
НК РФ не предусмотрены нормы в отношении таких операций движения основных средств, как "разукрупнение" и "разделение" объекта (Письмо Минфина РФ от 20.06.2012 № 03-03-06/1/313).Позиция в отношении оценки основных средств для целей налога на прибыль при разделении объекта на несколько объектов изложена в Письме Минфина России от 06.10.2011 № 03-03-06/1/632. Согласно этому письму стоимость объектов, полученных при разделении одного объекта определяется исходя из первоначальной стоимости исходного объекта за вычетом сумм начисленной амортизации. При этом срок полезного использования основного средства остается неизменным и соответствует установленному ранее сроку службы объекта.
Подобная позиция об оценке основного средства (по остаточной стоимости исходных основных средств), но образованного в результате операции объединения нескольких объектов, содержится в Письме Минфина России от 22.10.2021 № 03-03-06/2/85549.
При проведении операций "разукрупнения" или "разделения" следует учитывать позицию ФНС России (Письмо ФНС России от 04.03.2022 №СД-4-3/2662), согласно которой если амортизируемое имущество конструктивно является комплектующим (составной частью) иной вещи (объекта), без которого последняя не может быть использована по своему назначению, то такое имущество не может учитываться в виде самостоятельного основного средства, поскольку его использование в качестве средств труда невозможно вне конструктивной связи с иными объектами.
Земельные участки в целях налога на прибыль не признаются амортизируемым имуществом и не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ). Соответственно стоимость земельных участков, которые образуются в результате разделения исходного участка, определяется для целей налога на прибыль исходя из первоначальной стоимости исходного участка.
Так как исходный земельный участок продолжает использоваться в деятельности организации в качестве двух новых участков, никаких доходов и расходов для целей налога на прибыль в данном случае не возникает. Аналогично бухгалтерскому учету стоимость первоначального земельного участка может быть разделена на несколько частей, соответствующих вновь образованным участкам, в аналитических регистрах налогового учета.
Государственная пошлина за регистрацию права собственности на земельный участок может включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании:
- пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ как платеж за регистрацию прав (письмо Минфина России и от 26.01.2015 № 03-03-06/1/2170);
- пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ как федеральный сбор (письмо Минфина России от от 28.08.2018 № 03-03-06/1/61105).
Земельные участки не признаются объектом обложения по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Земельные участки, расположенные в пределах муниципальных образований (городов федерального значения), на территории которых введен земельный налог, являются объектами налогообложения (п. 1 ст. 389 НК РФ). Налогоплательщиком является собственник земельного участка, обязанность по уплате налога возникает у покупателя с момента перехода к нему права собственности, т.е. с момента государственной регистрации права на земельный участок (п. 1 ст. 388 НК РФ).
Земельный налог при приобретении или прекращении права собственности на объект у организации в текущем налоговом периоде рассчитывается в зависимости от даты возникновения или прекращения права собственности на земельный участок (п. 7 ст. 396 НК РФ):
- если право собственности возникло до 15-го числа месяца (включительно) или прекращено после после 15-го числа месяца, то этот месяц для расчета земельного налога принимается за полный месяц владения;
- если право собственности возникло после 15-го числа месяца или прекращено до 15-го числа месяца (включительно), то этот месяц для расчета земельного налога в количество месяцев владения не включается.
В общем случае НДС по работам (услугам), связанным с межеванием земельного участка, принимается к вычету в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Если вновь образованные участки планируется использовать в деятельности, не облагаемой НДС, то НДС по таким работам и услугам принимать к вычету нельзя, его следует включить в стоимость этих работ (услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Документальное оформление
Разделение исходного земельного участка на несколько участков оформляется актом, форма которого разрабатывается организацией самостоятельно с учетом требований к первичным документам, установленным ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.В отношении каждого из участков (исходного и вновь образованных) оформляются первичные учетные документы по выбытию и принятию на учет объектов основных средств, утвержденные учетной политикой организации. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ организация может разработать их самостоятельно либо использовать унифицированные формы "Акт о приеме–передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)" (форма ОС-1), "Инвентарная карточка учета объекта основных средств" (форма ОС-6), "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)" (форма ОС-4)). В документах по каждому земельному участку делается запись о том, что основанием принятия к учету (списания с учета) является разделение объекта на новые инвентарные объекты, и указываются инвентарные номера этих объектов.